引言

随着全球经济一体化的趋势，跨国公司利用各国税制差异和税务机关彼此信息的不对称，把利润从高税负的地方转移至低税负的地方，减轻税收负担。数字经济背景下的交易更多地围绕以特许权为核心的无形资产来实施，呈现隐蔽性，跨国公司实施避税有了更大的操作空间。其中，无形资产跨国交易所产生的收益主要表现为特许权使用费所得。

OECD在G20授权下于2013年正式启动BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划，为各国税务机关判断跨国公司转让定价的合理性提供规范性指引，从而避免税基侵蚀与利润转移，维护各国财政利益。我国对此也有规定，《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）中提出，企业收取或支付的特许权使用费应当与无形资产为企业或其关联方带来的经济利益相匹配的原则。

文章以澳大利亚A公司转移利润税案作为切入点，就跨国企业之间涉及的特许权使用费法律问题展开深度剖析，该案的核心之处是税务机关能否把跨国企业内部的某些支付当作“隐含的特许权使用费”，进而采用预提税或反避税条款，通过梳理法院对合同条款、交易实质以及知识产权运用的界定，可以明确地看到国际税法在特许权使用费认定方面的复杂性与不明确性。案例表明，税务机关与法院办理类似案件时的主张有时并不一致，这也说明了当前制度设计跟实务操作存在的矛盾。进而提出改进的建议，像明确特许权使用费的判定标准、完善和BEPS行动计划相衔接的国内法规则等，这些建议可以增强税收征管的确定性和预期性，还可为跨国企业在中国实施合规筹划、降低争议风险提供部分借鉴。

一、案例处理过程及争议

2025年8月13日，澳大利亚高等法院全体法官就澳大利亚A公司转移利润税案作出了判决。高等法院以多数票裁定，如果协议中未明确规定特许权使用费，则不存在特许权使用费。此外，由于不存在税收优惠，转移利润税不适用。这一裁决为跨国企业在类似品牌授权与装瓶安排中的税务合规提供了重要指导。

A公司的美国实体B公司与其子公司C作为品牌的权利人，与澳大利亚的独立分销商S公司签订了独家装瓶协议。根据协议，S公司获得在澳大利亚境内独家生产、装瓶、销售和分销相关饮料，同时遵循严格的品牌标准和市场推广要求。协议虽明确授予其使用商标和知识产权，但并未单独约定支付特许权使用费。B公司与C公司将饮料浓缩液的配方提供给集团设在新加坡的子公司D，由该公司在新加坡完成浓缩液生产，并供应给澳大利亚子公司P。最后，B公司和C公司指定P公司作为独家装瓶协议下的卖方，将浓缩液销售给S公司，并收取约2.4亿澳元的对价。P公司在收取款项后，扣除自身利润部分，再将余款支付给D公司。整个安排形成了一个跨境、多层次的交易链条，也由此引发了关于该对价是否包含“隐含特许权使用费”的争议。

该案争议焦点在于装瓶商S公司依据“独家装瓶协议”向B公司及其关联企业C支付的款项是否应当被认定为包含了知识产权使用权的对价，即特许权使用费。这些付款是否仅仅是对饮料产品装瓶和分销等商业安排的补偿，还是实际上隐含了对B公司及C公司所持有的商标、配方、品牌及相关知识产权的使用权支付。

法院认为使用A公司知识产权IP的权利属于综合商业安排的一部分，是S公司履行义务以建设B公司与C公司品牌和知识产权的条件。S公司通过协议可获取B公司与C公司的创新和营销能力，而B公司与C公司也受益于S公司在本地装瓶和分销方面的投资。B公司与C公司并非“无偿提供”知识产权，S公司支付款项是其履行复合协议约定的货币及非货币义务的对价，包括支付浓缩液对价。支付价格是独立交易价，这是判决的关键依据。独家装瓶协议不能解释为要求支付特许权使用费，因为S公司的营销投入并未永久增加自身业务价值，且协议明确S公司不享有知识产权权益。由于不存在税收优惠，商业安排通过独立谈判形成，浓缩液价格合理，商业模式符合行业惯例，因此转移利润税不适用。

高等法院以4:3微弱差距判决税务专员失利，可能成为澳大利亚推动更广泛税法改革的契机。财政预算中曾提出多项针对无形资产的措施，但未立法。特许权使用费定性一直是澳大利亚税务局重点关注的内容，这可能导致TR2024/D1草案需要大幅修订。并借此推动更广泛改革，以填补潜在漏洞。另外裁定关键在于A公司能够充分证明其商业安排的实质。当法律形式与实质交易不一致时，尤其在无法证明澳大利亚实体提供了显著独特的非货币利益时，可能仍存在货币性特许权使用费。若为关联方安排，需全面分析合同及商业安排，包括功能、资产与风险，以确认双方互惠利益。

二、案件暴露的特许权使用费法律问题

（一）特许权使用费的性质认定难题

当跨国企业进行交易的时候，特许权使用费大多以隐性模样存在，看似是服务或市场推广费用，实则为品牌使用费的情形，导致税务机关在执法时难以精确区分。

混合合同是跨国交易中较为常见的技术转让交易形式。其支付认定问题的实质是专有技术特许权使用费与技术服务支付的认定，所谓的混合合同，即同一笔交易中同时有多个功能要素存在的合同安排。合同中可能明确标记了跨国特许权使用费，也可能需要依照比例来计算，这让认定变得相对复杂，在澳大利亚A公司案件中，A公司采用与澳大利亚S公司的独家装瓶协议，把浓缩液供应跟品牌使用许可捆绑到同一合同当中，支付款项当中涉及商品销售的对价，或许还隐含着商标和品牌使用费，难以直接区分哪部分应归属为营业利润，哪几部分应归类为特许权使用费，这正是混合合同认定中的典型问题。

国际上没有一套统一的认定标准，各个法域对特许权使用费定义的差别十分显著，此种差异不仅引起双重征税的风险，也为企业合规安排造成高度的不确定性，由于隐性特许权使用费范围的弹性偏大，执法机关认定时可能会带有一定的主观性与随意性。关于跨国所得分类及其适用的规定在各国所签订的税收协定中有很多，对有关跨国所得的准确识别与定性是正确适用这些条款的前提。

（二）跨境征税权分配的冲突

伴随经济全球化的迅速发展，跨境特许权使用费的定性目前还未形成统一且明确的标准，对应的征税规则也缺乏一致性。无形资产的经营模式可以突破时间和空间的限制向用户提供商品或服务，而无需在市场国设立实体机构，经济全球化和数字经济模式下居住地国对价值创造的贡献度降低，来源地国更加多样化和复杂化，不但对各国所得税法主张的税收管辖权构成挑战，也影响双边税收条约中普遍采用的国际税收协调模式的适用问题。

国际上一般借助双边税收协定去协调各国征税权，但不同协定或同一协定条款在实际应用中，针对特许权使用费征税问题存在差异，某些协定明确指出特许权使用费属于知识产权使用的所得范畴，由收款方所在国家征收预提税。在该案中，澳大利亚税务机关倾向于把相关支付界定为特许权使用费，进而在本国征税；而企业提出应认定为一般营业利润，采用居住国的相关征税规则。各国对特许权使用费是否归属营业利润的认定标准不尽相同，营业利润一般仅在企业在该国设有常设机构时才会被征税，这导致跨境支付在各个法域可能有截然不同的征税认定，各个法域或许有着不一样的判断标准，这种差异极易引发双重征税现象，这些因素共同增加了跨境税务管理的不确定性。

三、完善建议

（一）完善特许权使用费认定标准

在跨境交易时，特许权使用费性质的界定往往有模糊地带，尤其是付款外观上表现成“推广费”或“服务费”的时候，其是否本质上构成对知识产权的对价变为争议要点，创建清晰、统一、可操作的认定标准是减少争议的核心。

在国际层面，OECD《转让定价指南》和《税收协定范本》虽然对特许权使用费有一定界定，但对隐性特许权使用费认定缺乏具体操作细则，这导致各国税务机关在执法环节可能出现理解上的偏差，致使跨国企业的合规成本上升。需要在指南与协定中补充其识别途径，通过交易功能分析、价值链贡献分析等工具，明确支付的推广费或服务费在何种情形下应重新定性为特许权使用费，从而促进各法域执法表现的一致性。

在国内层面，各国税法要进一步把不同类型支付的区分标准细化。在立法或者司法解释中明确规定：在什么情况下，推广活动费用应归为市场开拓支出，而非特许权使用费，在怎样的情形下，技术支持或咨询服务费和知识产权使用关联密切，应定义为特许权使用费，这不仅能减少税务机关执法期间的自由裁量空间，还可增强企业在交易安排方面的可预期性，增强法律的确定性与稳定性。通过完善国际与国内两个层面的制度，降低因隐性特许权使用费认定不清产生的双重征税及争议，由此在防止避税的同时，保障跨国企业合法合规的商业运作。

（二）统一跨境征税权分配规则

跨境交易中的特许权使用费一般会涉及不同国家征税权的归属事宜，一些国家倾向把跟知识产权有关联的支付认定为特许权使用费，以此主张自己的预提税权；而另一些国家认为该支付可归为商品销售或业务利润，需在居民国履行征税程序，这种差异不只是引发双重征税的风险，还加剧了税务方面的争议。

在国际层面，应当进一步加快OECD主导的税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划落实，尤其要推动针对数字经济提出的双支柱解决方案落地推行，突破传统凭借常设机构的联结度规则，探索完善新的税收联结度规则，构筑数字经济时代公平合理的征税基础。创立能反映数字经济特性的征税权分配新框架，尽管现行的《OECD税收协定范本》跟《联合国范本》都提供了特许权使用费征税权分配的相关规定，但两者的侧重角度不一样。且缺少具体可落实的标准，造成各国解释的空间过大，跨国征税权的分配改革应根据价值创造理论进行，即税收应该与企业的现实经济活动和价值创造相匹配。

从国内角度看，税收立法及执法需对无形资产跨境交易开展更细致的规范，可以借助明确数字化产品和传统无形资产的分类标准，规定其对应的所得性质及适用的课税准则，以此降低执法的不确定性。充分发挥相互协商程序跟仲裁机制的效力，当纳税人因两国税务机关对业务的不同定性而陷入双重征税时，可凭借相互协商程序协调两国税务机关的立场，在必要情况下引入仲裁手段，以使得争议在合理期限内得到化解，以解决由于来源地认定困难引发的跨国税收权属争议，维护纳税人的正当利益，为跨境企业缔造稳定、可预见的税收环境。

四、结论

澳大利亚A公司转移利润税案及相似的跨国特许权使用费争议对中国而言有重要借鉴意义。在实践中需要完善和充实特许权使用费认定相关制度内容，结合我国创新发展战略的需要，保证特许权使用费的认定范畴适合经济发展需要。同时，还可学习联合国范本的安排，扩展特许权使用费的范畴，使其与国际法条相衔接。此外，跨国企业可预先申请预先定价协议，通过在交易开始前和税务机关就定价方式与支付性质达成一致，保证未来相关交易的税务处理相对稳定，减少潜在的追溯调整以及双重征税的风险。

该案作为近年来澳大利亚最受关注的国际税收案件之一，案件反复审理以及三次反转充分印证了：处于跨境交易期间，合同设计与支付性质的复杂性，导致税务机关、企业以及司法机构在认定和处理相关支付时面临挑战。这不只是一桩企业和税务机关的争议，更是全球化趋势下国际税收秩序与企业合规实践相互交织的缩影。需要国际规则的协调一致、国内制度的完善提升和跨国企业的自觉合规共同作用，才能在防止税基侵蚀的同时，保障跨境交易在法律方面的确定性以及商业方面的可预见性，为今后国际税制的健康有序发展奠定基础。

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